摘要:稅法經(jīng)過建國后幾十年來的不斷改進(jìn)和完善，已經(jīng)具有了相 當(dāng)?shù)膰?yán)密性和成熟性，稅收征收管理透明度增強(qiáng)，利益分紀(jì)逐步消除人 治因素。納稅人對稅法的尊崇度、信賴度增強(qiáng)，對準(zhǔn)確計稅、合法省稅表 現(xiàn)出極大的熱情。納稅人熟練掌握好納稅籌劃的各項(xiàng)法規(guī)和技巧，做好 納稅籌劃工作，就可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)更好更快的發(fā)展作出 貢獻(xiàn)。
納稅籌劃是納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法，在尊重稅法、遵守稅法的前提 下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的規(guī)定，對涉稅事 項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策及安 排。
本文擬結(jié)合施工企業(yè)的實(shí)際情況,對發(fā)票管理、營業(yè)稅、企業(yè)所得 稅、個人所得稅等進(jìn)行初步探討。
一、發(fā)票管理方面的納稅籌劃
發(fā)票是納稅的重要依據(jù)，是會計工作的一個重要內(nèi)容，也是稅收籌 劃工作的基礎(chǔ)工作。在平時的工作中，必須按照有關(guān)規(guī)定建立健全發(fā)票 的管理制度,加強(qiáng)原始憑證審核。如果沒有取得合法票據(jù)或取得票據(jù)不 符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求按票據(jù)金額的25%交納企業(yè)所得稅。
(―) )在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)向收款方取得符合規(guī)定的發(fā)票
不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。當(dāng)前,假發(fā)票泛濫， 國家審計署對相關(guān)建設(shè)項(xiàng)目檢查時，發(fā)現(xiàn)假發(fā)票金額之大，嚴(yán)重擾亂了 市場經(jīng)濟(jì)秩序，造成國家稅款大量流失。針對這種情況，我們要充分利 用網(wǎng)上發(fā)票識別平臺，要求對方提供發(fā)票領(lǐng)購本、12366電話查詢等多 種方法，確保接受的發(fā)票為“真發(fā)票”。
(二) 稅收陷阱的防范
避免在采購合同中出現(xiàn)諸如：“全部款項(xiàng)付完后，由供貨方開具發(fā) 票”此類條款。因?yàn)樵趯?shí)際工作中，由于質(zhì)量、標(biāo)準(zhǔn)等方面的原因，采購 方往往不會付完全款，而根據(jù)合同這將無法取得發(fā)票，不能進(jìn)行抵扣。 在訂立合同時，應(yīng)明確取得正規(guī)發(fā)票是財務(wù)付款的前提條件，防止出現(xiàn) 問題。
此外，在簽訂勞務(wù)合同時，應(yīng)該明確合同價具體包含的內(nèi)容，稅款 的繳納如何處理。避免出現(xiàn)個別單位因?yàn)樨?zé)任成本低，在簽訂的勞務(wù)分 包合同中約定分包方不提供發(fā)票的情況,造成稅務(wù)隱患。
二、對營業(yè)稅的籌劃
(一) )在建筑業(yè)營業(yè)額與服務(wù)業(yè)營業(yè)額之間做好籌劃
簽訂不同性質(zhì)的合同會導(dǎo)致企業(yè)套用不同的營業(yè)稅率計算應(yīng)繳營 業(yè)稅。例如，當(dāng)施工企業(yè)施工任務(wù)不足時，為了提高設(shè)備的利用效率，可 以利用閑置設(shè)備去分包其他企業(yè)的施工任務(wù)。由于這兩種合同的營業(yè) 稅率不同,在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時,是簽訂機(jī)械租賃合同還是簽訂機(jī)械作業(yè) 合同或者根據(jù)機(jī)械的類別簽訂運(yùn)輸合同要慎重選擇。
(二) )盡量與業(yè)主簽訂獨(dú)立的甲供設(shè)備合同
施工企業(yè)從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工 程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。施工企業(yè)普遍存在由業(yè)主供應(yīng)設(shè)備后轉(zhuǎn)賬抵付工程款的情況，甲供設(shè)備要計人營業(yè)額交納營業(yè) 稅。甲供設(shè)備如果不計人施工產(chǎn)值，就可以不計人營業(yè)額不交納營業(yè) 稅。根據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七 條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包 括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方 提供的設(shè)備的價款。”施工企業(yè)在投標(biāo)報價和結(jié)算時，應(yīng)掌握這些規(guī)定， 盡量選擇有利于自己企業(yè)的方案，簽訂合同時盡量與業(yè)主簽訂獨(dú)立的 甲供設(shè)備合同，減少企業(yè)稅負(fù)。
以某施工企業(yè)為例：
某企業(yè)中標(biāo)某工程項(xiàng)目，工程總價為10000萬元，含設(shè)備采購款 3000萬元，
1、如果設(shè)備由某企業(yè)自行采購，根據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì) 則》規(guī)定，其應(yīng)稅營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括在工程價款之內(nèi)。
該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為10000x3％=300(萬元)
2、如果設(shè)備由建設(shè)方負(fù)責(zé)供應(yīng)，簽訂獨(dú)立的甲供設(shè)備合同，根據(jù)財稅[2003116號文規(guī)定，該企業(yè)的計稅營業(yè)額則不包括設(shè)備價款。
該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為(100013—3000)x3％=210(萬元)
由此可以看出，采用單獨(dú)簽訂甲供設(shè)備合同的方式就為該企業(yè)減 少稅負(fù)90萬元。
因此，在今后的施工生產(chǎn)中，如果能夠做到施工設(shè)備全部甲方供 應(yīng)，就能最大限度的獲得稅收上的減免，達(dá)到合理避稅的目的。同時由 于施工過程中認(rèn)知的不同，很多符合設(shè)備條件的材料往往被人們所忽 視，比如光纜、電纜等，沒有作為設(shè)備去合理運(yùn)作這一部分營業(yè)稅的減 免，從而造成了企業(yè)稅負(fù)的增加，使企業(yè)效益白白流失。
(三)營業(yè)稅納稅時間的籌劃
《會計準(zhǔn)則》規(guī)定建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收人，如果建造 合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表 曰確認(rèn)合同收入并同時要計提稅金。由于鐵路建設(shè)存在較多的“三邊” 工程，建造合同確認(rèn)的收人和業(yè)主驗(yàn)工計價批復(fù)的收人往往不一致。這 就要求我們做好建造合同確認(rèn)收入與驗(yàn)工計價確認(rèn)收入計提稅金分析 表，掌握好營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，交納稅金一定要以業(yè)主批復(fù)的 驗(yàn)工計價為依據(jù)，避免提前納稅造成資金緊張，而且，極有可能給企業(yè) 造成損失。
(四) )分包工程款營業(yè)稅抵扣的籌劃
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》國務(wù)院令第540號文件第 五條第三款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得 的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營 業(yè)額。”條例同時規(guī)定，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅 務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的,該項(xiàng)目金額不得扣除。也就是說總包方在取得 分包方開具的合法有效憑證的前提下,可以就差額繳納營業(yè)稅。
以甲施工企業(yè)為例：甲施工企業(yè)總承包某電廠鐵路專用線工程，總 價款5000萬元，該企業(yè)又將部分工程分包給乙施工企業(yè)，分包工程款 為1000萬元。設(shè)只繳納營業(yè)稅。
1、根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定
乙企業(yè)繳納營業(yè)稅為1000x3％=30(萬元)
甲企業(yè)差額繳納營業(yè)稅為(5000—1000)x3％=120(萬元)
2、如果甲企業(yè)沒有營業(yè)稅抵扣相關(guān)意識,在實(shí)際施工生產(chǎn)中未進(jìn) 行營業(yè)稅抵扣
則乙企業(yè)繳納營業(yè)稅為1000x3％=30(萬元)
甲企業(yè)繳納營業(yè)稅為5000x3％=150(萬元)
增加了企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)30萬元。
作為總包單位在實(shí)行營業(yè)稅抵扣時，還要注意:所有分包方在辦理 項(xiàng)目登記時都必須報驗(yàn)在總包方項(xiàng)目名下，進(jìn)行項(xiàng)目鑒定，以免發(fā)生不 能抵扣的情況；取得每張分包發(fā)票必須一次性抵扣，不得分次抵扣；在 向建設(shè)方開具發(fā)票前，要先取得分包方發(fā)票，見票抵扣，以免出現(xiàn)未及 時取得合法憑證而造成營業(yè)稅不能抵扣的情況。
三、對企業(yè)所得稅的籌劃
(一)合理設(shè)置會計科目．嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用性質(zhì)
在企業(yè)的日常會計業(yè)務(wù)處理中，如果混淆了一些費(fèi)用的性質(zhì)，會出 現(xiàn)某項(xiàng)費(fèi)用支出超出所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。 例如，施工企業(yè)發(fā)生的會議費(fèi)、會務(wù)費(fèi)，全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)；研究開發(fā) 新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的設(shè)備折舊一并列入工程施工。不同性 質(zhì)的費(fèi)用有不同的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，一旦混淆，將會影響企業(yè)所得稅稅 負(fù)。例如，企業(yè)發(fā)生的會議費(fèi)、會務(wù)費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合 法憑證，均可以列入會議費(fèi)，可以全額扣除;企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)項(xiàng) 目，包括新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試制費(fèi)、技術(shù)圖 書資料費(fèi)以及未納入國家計劃的中間試驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用 于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個人進(jìn)行科研試制的 費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，按稅法規(guī)定可 列人技術(shù)開發(fā)費(fèi)，全額稅前扣除。由此可見，施工企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置不同 的明細(xì)科目，嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用性質(zhì)列賬，特別是那些涉及到企業(yè)所得稅稅 前扣除的費(fèi)用科目。
(二) 對成本費(fèi)用列支方法的籌劃
費(fèi)用的列支時間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行成本 費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
已發(fā)生的費(fèi)用及時核銷人賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時列入費(fèi) 用;存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時查明原因，屬于正常損耗部分及時列人費(fèi) 用。
各項(xiàng)費(fèi)用、損失應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)費(fèi)用所屬區(qū)間，準(zhǔn)確歸集 各區(qū)間的費(fèi)用。
適當(dāng)縮短需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期。如稅法和會計制度 對遞延資產(chǎn)的攤銷賦予了一定的選擇空間，施工企業(yè)可以根據(jù)自身的 具體情況,選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時間。
(三) )認(rèn)真履行毀損報批手續(xù)。爭取最大的稅前扣除
在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中，盡管規(guī)定了資產(chǎn)毀損的扣除限 額，但是對于那些非正常報廢、損失都要求執(zhí)行報批手續(xù)，只要手續(xù)齊 全，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)是可以稅前抵扣的。因此，企業(yè)應(yīng)及時處理呆賬、死 賬和不能繼續(xù)使用的資產(chǎn)等，通過報批方式，爭取稅前扣除。這樣，使企 業(yè)減輕稅負(fù)，同時優(yōu)化了企業(yè)資產(chǎn)。財務(wù)部門與設(shè)備管理部門應(yīng)建立健 全資產(chǎn)管理臺帳，定期檢查、核對，及時處理無法使用的設(shè)備。
四、對個人所得稅的籌劃
施工企業(yè)目前對工程項(xiàng)目大多采用責(zé)任成本管理辦法，待項(xiàng)目竣 工后對項(xiàng)目部進(jìn)行考核兌現(xiàn)，根據(jù)項(xiàng)目最終經(jīng)濟(jì)效益、安全質(zhì)量、三工 建設(shè)等指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對項(xiàng)目承包集體進(jìn)行獎懲。公司機(jī)關(guān)往往根據(jù) 年度公司任務(wù)開發(fā)、施工產(chǎn)值、安全質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)的完成情況 決定階段性獎金發(fā)放額，造成職工收入的不均衡現(xiàn)象。由于個人所得稅 為超額累進(jìn)稅率，收人的不均衡導(dǎo)致項(xiàng)目經(jīng)理個人調(diào)節(jié)稅稅率有時甚 至達(dá)到40%，嚴(yán)重影響項(xiàng)目經(jīng)理的積極性。所以，施工企業(yè)有必要進(jìn)行 個人所得稅納稅籌劃。
(―)采用預(yù)兌現(xiàn)法
大型施工項(xiàng)目分階段或按年進(jìn)行審計，也利于過程控制，根據(jù)工程 過程審計情況，提前發(fā)放部分獎金，使職工收人在項(xiàng)目經(jīng)營期內(nèi)盡量趨 于平衡。
以某工程項(xiàng)目經(jīng)理為例：
假設(shè)其月生活費(fèi)6000元，各項(xiàng)保險及公積金合計1000元，工期三年，總兌現(xiàn)額240000元，月工資平穩(wěn)、固定發(fā)放。
1、如果按年兌現(xiàn)考核獎勵，假設(shè)均衡發(fā)生，每年80000元，按全年一次性獎考慮則月繳納個人所得稅稅額為(6000-1000-3500)x3％--45(元)
全年一次性獎繳納個人所得稅稅額為80000x20％一555=15445(元)
該職工三年中繳納個人所得稅合計為45x12x3+15445x3---47955(元)
2、如果工程完工后再考核兌現(xiàn)，兌現(xiàn)獎按全年一次性獎考慮
則月繳納個人所得稅稅額為(6000-1000—3500)x3％--45(元)
考核兌現(xiàn)獎勵個人所得稅稅額為250000x25％一1005=61495(元)
該職工三年中繳納個人所得稅合計為45x12x3+61495=63115(元)
可以看出采用預(yù)兌現(xiàn)法，少繳納個人所得稅15160元，個人所得稅降低率為24％。達(dá)到了降低個人稅負(fù)，節(jié)約納稅的目的。
(二) 避免以貨幣形式發(fā)放交通、通訊等補(bǔ)貼，可采取票據(jù)報銷的形式
財政部下發(fā)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》中指出， 企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月 按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼,應(yīng) 當(dāng)納入職工工資總額，不再納人職工福利費(fèi)管理。企業(yè)應(yīng)盡量避免采用 貨幣化形式發(fā)放各項(xiàng)補(bǔ)貼，原來以現(xiàn)金形式發(fā)放的福利費(fèi)和職工培訓(xùn) 費(fèi)，可改為票據(jù)報銷的形式。
我國的稅法經(jīng)過建國后幾十年來的不斷改進(jìn)和完善，巳經(jīng)具有了 相當(dāng)?shù)膰?yán)密性和成熟性，稅收征收管理透明度增強(qiáng)，利益分配逐步消除 人治因素。納稅人對稅法的尊崇度、信賴度增強(qiáng)，對準(zhǔn)確計稅、合法省稅 表現(xiàn)出極大的熱情。納稅人熟練掌握好納稅籌劃的各項(xiàng)法規(guī)和技巧，做 好納稅籌劃工作，就可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)更好更快的發(fā)展作 出貢獻(xiàn)。（本文作者：王文生，標(biāo)題：納稅籌劃在施工企業(yè)納稅實(shí)務(wù)中的應(yīng)用）。
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